Olá, caros leitores, encerramos o mês de janeiro com o trabalho de Fábio Frezatti et al. Acesse a nossa Fan Page e participe do nosso sorteio que será no dia 03/02.
Vol. 6, No.3
Vitória-ES,
Set – Dez 2009
p. 282-298 ISSN
1807-734X
Análise Crítica da Contabilidade Gerencial no Brasil sob a Ótica dos
Professores de Pós-Graduação Stricto
Sensu da Área
Fábio Frezatti†
Universidade de São Paulo
Tânia Regina Sordi RelvasΩ
Universidade de Săo Paulo
Artur Roberto do NascimentoΨ
Universidade Federal de Santa Catarina
Emanuel Rodrigues Junqueira¥
Universidade Federal do Espírito Santo
RESUMO: Este trabalho apresenta uma análise crítica da
contabilidade gerencial no Brasil, a partir da percepção dos professores da
área gerencial dos programas de pós-graduação stricto sensu em contabilidade. O
objetivo central foi o de identificar a visão que esses professores têm da
contabilidade gerencial. A pesquisa, que é do tipo empírico-analítica e
descritiva, se concentrou na identificação e análise dos seguintes elementos:
(i) perfil dos docentes; (ii) diferenciação entre as contabilidades financeira
e gerencial; (iii) prioridades da contabilidade gerencial; e (iv) relevância
dos temas tratados pela contabilidade gerencial. A metodologia
empírico-analítica foi utilizada por meio de um levantamento (survey),
realizado com a aplicação de questionário semi-aberto junto aos docentes
indicados pelos coordenadores de Programas de Pós-Graduação. Como conclusão,
constatou-se uma convergência significativa entre a percepção dos professores e
a literatura, principalmente quanto ao usuário, foco de análise e órgãos reguladores,
todavia alguns pontos ficaram razoavelmente destoantes (outros usuários,
princípios e temas relevantes).
Palavras-chave: contabilidade gerencial, ensino da contabilidade gerencial, diferenças
entre contabilidade gerencial e societária.
Recebido em 30/06/2008; revisado em 10/12/2008;
aceito em 18/03/2009.
Correspondência com autores:
|
†
Universidade de Săo Paulo
Rua Joaquim Távora, 1020,
Vila Mariana
São Paulo – SP,
CEP:
04015-012 Tel.: (11) 5084-0580 e-mail: frezatti@usp.br
|
Ω
Universidade de Săo Paulo
Av. Marechal Eurico Gaspar
Dutra, 988, Jardim São
Paulo São Paulo – SP CEP: 02239-010
Tel.:
(11)29506887 e-mail: taniarsr@uol.com.br
|
Ψ Universidade de São Paulo
Av. Jaguaré, 249, Jaguaré
São Paulo – SP CEP: 05346000
Tel.: (11) 8872-0498
e-mail:
artnascimento@usp.br
|
¥
Universidade Federal do Espírito
Santo
Rua Celso Calmon, 65 Praia do Canto
Vitória – ES CEP: 29055590
Tel.: (11) 309- 15820
e-mail: ejunqueira@usp.br
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Nota do
Editor: Este artigo foi aceito por
Antonio Lopo Martinez.
1. INTRODUÇÃO
A contabilidade
gerencial tem se desenvolvido desde longa data focando o lado interno das
organizações. Hesford et al. (2007)
mencionam que, a partir da década de 1980, surgiram novos tópicos de pesquisa e
novos periódicos internacionais com espaço para a contabilidade gerencial.
Esses periódicos apresentam uma perspectiva diferente no exame dos fenômenos,
com preocupação multidisciplinar e, em muitos casos, com uma multiplicidade de
métodos aplicados na análise dos problemas.
Como decorrência, torna-se relevante saber se há consenso, e
em que elemento, quanto ao tratamento dado à contabilidade gerencial nas salas
de aula. O senso comum indica que devem ocorrer discrepâncias em função de
formações, experiências e visões diferenciadas, em termos de utilidade e
estrutura da contabilidade gerencial, por parte dos professores. Dessa forma,
diferentemente da contabilidade financeira que, por ser normativa, pode ser
entendida de maneira abrangente e uniforme, o grau de homogeneização da
aplicação da contabilidade gerencial em sala de aula não parece ser uma
realidade.
A motivação em desenvolver esta análise se relaciona com
a vastidão do país, tanto geográfica quanto cultural, o que permite encontrar
diferentes tipos de utilidade e aplicação para a contabilidade gerencial, como
por exemplo: (i) em entidades mais globalizadas; (ii) em entidades mais
profissionalizadas; (iii) em entidades com um modelo de gestão familiar; (iv)
empresas diversificadas, etc. A grande variedade de organizações existentes no
Brasil permite entender e aplicar a contabilidade gerencial sob uma perspectiva
pluralista, capaz de atender às necessidades de diversos usuários.
Essa diversidade pode ser observada também nos docentes que
transmitem seus conhecimentos para os alunos que, por sua vez, são ou serão os
gestores das organizações. A percepção dos docentes sobre a contabilidade
gerencial tem impacto significativo sobre os alunos e, conseqüentemente, sobre
o desenvolvimento das organizações. Diante desse contexto, a questão que
orienta esta pesquisa é: qual a percepção dos professores de
pósgraduação stricto sensu em ciências contábeis sobre a contabilidade
gerencial no Brasil?
A justificativa para a escolha desses professores decorre da
constatação que o pólo de formação e disseminação do conhecimento da área está
nos programas de pós-graduação, por serem esses os formadores dos docentes e
pesquisadores das diversas regiões do Brasil.
O artigo foi estruturado em seis partes, incluindo a
introdução e conclusão. A segunda parte corresponde ao referencial teórico
sobre a contabilidade gerencial, necessário para situar o tema. As diferenças
entre as contabilidades financeira e gerencial são apresentadas na terceira
parte. O detalhamento do desenho da pesquisa de campo figura na quarta
parte. Na quinta parte, apresentam-se as
análises dos dados e as conclusões.
2. CARACTERIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
A contabilidade
gerencial constitui uma parte do sistema contábil que se dedica às informações
para os usuários internos da
entidade (Hansen e Mowen, 1997). Segundo Louderback et al. (2000), a contabilidade gerencial tenta, ao mesmo tempo, ser
abrangente e concisa, ajustando-se constantemente para se adaptar às mudanças
tecnológicas, às necessidades dos gestores e às novas abordagens das outras
áreas funcionais dos negócios. Para os referidos autores, as duas contabilidades,
financeira e gerencial, têm em comum o tratamento dos eventos econômicos, as
necessidade de mensuração de atividades econômicas e as dificuldades de obter
tais informações. Contudo, diferentemente da financeira, a contabilidade
gerencial, por não ser normativa, pode ser entendida de diversas maneiras,
dependendo da visão do autor. Frezatti et
al. (2007) apresentaram diferentes percepções de vários autores,
sintetizadas no Quadro 1:
Quadro 1: Comparação de conceituações disponíveis
|
Fontes
|
Conceito/objetivo sobre
contabilidade gerencial
|
|
Anderson,
Needles e Cadwell (1989)
|
Processo
de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação
e comunicação da informação financeira usada pelos gestores para planejar,
avaliar e controlar dentro da organização para assegurar o apropriado uso e accountability dos seus recursos.
|
|
Louderback et al.
(2000)
|
Prover informações para
dar apoio às necessidades dos gestores internos da organização.
|
|
Anthony e Welsch
(1981)
|
Fornecer informações úteis
para os gestores, que são pessoas que estão dentro da organização.
|
|
Hansen e Mowen
(1997)
|
Identificar, coletar, mensurar, classificar, e reportar
informações que são úteis para os gestores no planejamento, controle e
processo decisório.
|
|
Horngren,
Foster e Datar (2000)
|
Medir e reportar as informações financeiras e não
financeiras que ajudam os gestores a tomar decisões, para atingir os
objetivos da organização.
|
|
Horngren,
Sundem e Stratton (2004)
|
Processo de identificar, mensurar, acumular, analisar,
preparar, interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a
atingir objetivos organizacionais.
|
Fonte: Frezatti et al. (2007, p. 12)
Os principais
pontos em comum em termos de conceitos/objetivos são:
Composição do
processo: As etapas do processo que envolve a contabilidade gerencial são
assemelhadas, algumas mais abrangentes e detalhadas, e incluem: identificação,
mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação das
informações.
Informações para
usuários: Em relação à forma de referenciar a quem se destinam as
informações, tanto se direcionam aos usuários de forma mais abrangente
(usuários internos) quanto de forma mais específica, em termos do processo
decisório (gestores). De maneira geral, as conseqüências dessa separação são
mais de ordem semântica.
Apoio ao processo
decisório: A descrição das etapas do processo (planejar, avaliar e
controlar) convive com termos mais genéricos (dar apoio às necessidades dos
gestores ou informações úteis, que auxiliem os gestores a atingir objetivos
organizacionais).
Conexão com os
objetivos da entidade: pode ser descrita como “[...] auxiliam os gestores a
atingir objetivos organizacionais.” (Horngren et al., 2004, p. 4).
3. PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE A CONTABILIDADE
FINANCEIRA E A CONTABILIDADE GERENCIAL
A complexidade inerente à contabilidade gerencial se inicia
pela maneira como ela pode ser tratada. Para alguns pesquisadores, ela não
apresenta significativas diferenças em relação à contabilidade financeira e,
para outros, ela pode se constituir em algo totalmente diferente. Sua
caracterização, portanto, deve ocorrer por elementos que a literatura apresenta
como sendo distintos. Na presente pesquisa optou-se pelo emprego de uma
perspectiva comparativa dos elementos que permitam entender a sua existência a
partir das diferenças em relação à contabilidade financeira. Observando-se as
diferenças, as pessoas podem decidir se a contabilidade gerencial é necessária
e se o custo/benefício a justifica. Diversos autores descrevem diferenças entre
as contabilidades financeira e gerencial, conforme quadro a seguir.
Quadro 2: Principais diferenças entre a
contabilidade financeira e a contabilidade gerencial
|
Fontes
|
|
Elementos de diferenciação com a
contabilidade financeira
|
|
Anderson, Needles e Cadwell (1989)
|
|
1.Usuários
primários da informação
2.Tipos
de sistemas contábeis
3.Restrições
de definições
4.Unidades
de mensuração
5.Foco
da análise
6.Freqüência
de relatórios
7.Grau de confiabilidade
da informação gerada
|
|
Louderback et
al. (2000)
|
|
1.Diferentes
audiências (interna e externa à empresa)
2.Foco de classificação (controlabilidade,
comportamento e responsabilidade no caso da contabilidade gerencial)
3.Fontes
das informações (no caso da gerencial, não apenas financeiras)
4.Usuário
específico versus usuário
generalizado
5.Foco nas informações passadas e foco nas informações que
permitam entender, planejar, prever o futuro
|
|
Anthony e Welsch (1981)
|
|
1.Estrutura:
a contabilidade financeira
2.Princípios:
GAAP versus os três princípios
3.Inclui
informações não monetárias
4.Diferentes
enfoques temporais: passado e futuro
5.Freqüência
de relatórios
6.Diferentes
enfoques na precisão
7.Fim em si mesmo ou não
|
|
Hansen e Mowen (1997)
|
|
1.Regras específicas x
gerais
|
|
Horngren, Foster e Datar (2000)
|
|
1.Princípios
norteadores
2.Diferentes
ênfases no futuro e no passado
3.Diferentes interesses
sobre o comportamento
|
|
Horngren, Sundem e Stratton (2004)
|
|
1.Usuários
primários
2.Liberdade
de escolha
3.Implicações
comportamentais
4.Enfoque
de tempo
5.Horizonte
de tempo
6.Relatórios
7.Delineamento de
atividades
|
Fonte: Frezatti et al. (2007, p. 13)
Os aspectos de diferenciação foram considerados na
elaboração das questões para identificar as peculiaridades de cada
contabilidade. Como seria de esperar, cada autor aborda o tema de maneira
peculiar. O primeiro esforço consistiu em aglutinar as abordagens, a partir da
congruência de elementos que correspondam aos pontos de análise da pesquisa. De
maneira geral, as diferenças mais enfatizadas foram (Frezatti et al., 2007):
•
Usuários
primários das informações – ressaltados por Anderson et al. (1989), Louderback et
al. (2000) e Horngren et al.
(2004). No caso da contabilidade financeira, tratase das pessoas e entidades externas à entidade, enquanto que, na
contabilidade gerencial, são os vários níveis hierárquicos e mesmo áreas
funcionais internas que se constituem
nos usuários.
•
Tipos de
sistemas contábeis – ressaltados por Anderson et al. (1989), Louderback et
al. (2000) e Anthony e Welsch (1981). No caso da contabilidade financeira,
a abordagem das partidas dobradas é compulsória, enquanto que, na contabilidade
gerencial, podem existir ajustes mesmo sem contrapartida. Nessa última, podem
ser utilizados sistemas de informações diferentes dos utilizados na
contabilidade financeira e mesmo informações não monetárias.
•
Liberdade
de escolha – ressaltada por Anderson et
al. (1989), Anthony e Welsch
(1981), Hansen e Mowen (1997), Horngren et
al. (2000) e Horngren et al.
(2004). A contabilidade financeira tem como característica a aderência
compulsória a princípios contábeis. Na contabilidade gerencial, embora
fundamental que sejam definidos, pode até não haver critérios formalizados.
•
Unidades
de mensuração – ressaltadas por Anderson et al. (1989) e Anthony e Welsch (1981). Em termos de unidade de
mensuração, a moeda utilizada na contabilidade financeira é a moeda local, do
país. Por sua vez, na contabilidade gerencial, qualquer moeda pode ser usada e
pode considerar, inclusive, unidades de mensuração não monetárias, tais como
horas de trabalho, quilos, litros, etc.
•
Foco de
análise – ressaltado por Anderson et
al. (1989), Louderback et al.
(2000), Anthony e Welsch (1981), Horngren et
al. (2000) e Horngren et al.
(2004). Este quesito pode ser entendido de várias maneiras. Pode levar em conta
a perspectiva de detalhamento que os relatórios exijam ou mesmo a dimensão
passada ou futura que se pretenda. Pode ter uma perspectiva comportamental
distinta em relação a uma dada área ou grupo de gestores.
•
Freqüência
da emissão dos demonstrativos para os usuários – ressaltada por Anderson et al. (1989), Anthony e Welsch (1981) e
Horngren et al. (2004). A questão
temporal pode afetar o tema tanto pelo período de abrangência quanto pela
freqüência dos relatórios.
•
Grau de
confiabilidade – ressaltado por Anderson et al. (1989) e Anthony e Welsch (1981). A confiabilidade está
ligada à objetividade e verificabilidade, materializandose por algum tipo de
auditoria na contabilidade financeira. Na contabilidade gerencial, em condições
normais, em função da subjetividade de alguns números, essa possibilidade de
auditoria se mostra diferente.
•
Existência
de órgãos reguladores ou definidores de regras. Por ser a contabilidade
financeira normativa, podem ser encontrados órgãos, ligados ou não às
autoridades governamentais, que definam ou recomendem regras e princípios para
a elaboração dos demonstrativos. Em outros casos, essas mesmas normas são
usadas pela contabilidade gerencial não por imposição, mas sim por
conveniência.
•
Exigência
legal de profissional especializado. Em alguns países, a responsabilidade e
a autoridade para elaborar as demonstrações da contabilidade financeira estão
limitadas a profissionais graduados em contabilidade e registrados em seus
órgãos de classe. Já na contabilidade gerencial, essa obrigatoriedade pode não
ser o padrão.
4. DESENHO
DA PESQUISA DE CAMPO
A pesquisa foi caracterizada como empírico-analítica, do
tipo descritiva e se propõe, como resultado, a descrever a percepção dos
professores de pós-graduação stricto
sensu em ciências contábeis sobre a contabilidade gerencial no Brasil.
4.1 Estrutura do questionário
A estruturação do questionário, como instrumento de coleta
de dados, levou em conta combinação de abordagem dos vários autores, conforme
apresentado nos tópicos 2 e 3. Uma vez identificados os elementos desejados, as
variáveis selecionadas para captar esses dados foram especificadas considerando
suas respectivas escalas (Quadro 3)
e, então, foram elaboradas as perguntas do questionário. Os dados foram
coletados nas escalas binária e ordinal. Nas questões referentes à
escala ordinal, foram aglutinadas respostas “concordo totalmente” e “concordo
parcialmente”. Por sua vez, no bloco 10, as indicações de temas foram agrupadas
a partir das três indicações preferenciais de cada pesquisador.
Quadro 3: Relacionamento entre
conceitos e foco das questões
|
Descrição
|
Bloco
|
Escalas
|
Nº de Respondentes
|
Foco das Questões
|
Nº de Questões
|
|
Usuários
primários da informação
|
1
|
Ordinal
Ordinal
Binário
Ordinal
|
41
40 40
40
|
1.1
Usuários da contabilidade gerencial
1.2
Caracterizar o gestor
1.3
Necessidade de dois sistemas
1.4 Motivos para ter duas
contabilidades
|
6
|
|
Tipos de sistemas contábeis
|
2
|
Binária
Binária
|
40
40
|
2.1
Bases de dados da contabilidade financeira
2.2 Base de dados não
monetários
|
2
|
|
Liberdade
de escolha
|
3
|
Binária
Binária
|
40
40
|
3.1 Uso dos princípios contábeis iguais (CG
e CF)
3.2 Motivos das diferenças
entre a CG e CF
|
3
|
|
Unidades de mensuração
|
4
|
Binária
Resposta aberta
|
40
|
4.1 Moeda de decisão da CG
e da CF
|
1
|
|
Foco de
análise
|
5
|
Ordinal
Ordinal
|
40
39
|
5.1 Grau de detalhamento da estrutura de
dados da CF
5.2 Grau de detalhamento da estrutura de dados da CG
|
2
|
|
Freqüência
|
6
|
Binária
|
39
|
6.1 Horizonte temporal e freqüência de emissão de
relatórios da CF e da CG
|
1
|
|
Grau de
confiabilidade
|
7
|
Binária
|
39
|
7.1
Exigibilidade de algum processo de
auditoria
|
1
|
|
Órgãos
reguladores ou de
influência
|
8
|
Ordinal
Ordinal
|
39
39
|
8.1
Influência de órgãos ou pessoas na CF
8.2 Influência de órgãos
ou pessoas na CG
|
2
|
|
Responsável
técnico pela elaboração
|
9
|
Binária
Binária
|
40
40
|
9.1
Credenciamento como fator
compulsório
9.2 Graduação em
contabilidade como compulsório
|
2
|
|
Temas
|
10
|
Ordinal
|
40
|
10 Temas relevantes da
contabilidade gerencial
|
1
|
Fonte: Anderson et al. (1989) e
Horngren et al. (2004)
adaptado.
4.2 Identificação e análise da adequação do
respondente
Os respondentes são professores de contabilidade gerencial
que atuam nos programas de pós-graduação em ciências contábeis no país. A sua
identificação foi feita pelos coordenadores dos programas de pós-graduação stricto sensu. Do universo de 51
docentes, 80% atenderam ao pedido de preenchimento do questionário. Algumas
questões não foram respondidas pela totalidade dos docentes, o que não
prejudicou as análises realizadas.
4.3 Tratamento e análise de dados
O tratamento de dados leva em conta a estatística
descritiva, considerando cada bloco de questões (Quadro 3). As variáveis
consideradas para proporcionar o poder explicativo (idade, sexo, titulação,
tempo de titulação, origem profissional, etc.) foram utilizadas como fatores de
discriminação nas análises de ocorrências que chamaram a atenção.
5. ANÁLISE DOS DADOS
Inicialmente apresentam-se os dados relativos ao perfil dos
respondentes e, em seguida, a análise dos dados coletados em cada bloco do
questionário. Com relação ao perfil dos respondentes, pode-se destacar que a
média de idade é de 46 anos, com um período de titulação médio de 7 anos e 6
meses. A titulação de doutorado predominante é em contabilidade (63%), conforme
a Tabela 1.
Tabela 1: Formação dos respondentes
|
Ciências Contábeis
|
|
26
|
63
|
|
Engenharia Produção
|
de
|
6
|
15
|
|
Administração
|
|
2
|
7
|
|
Outros
|
|
6
|
15
|
|
Total
|
|
40
|
100
|
Dos 40 professores, 34 (85%) possuem mais experiência
predominante na área de contabilidade gerencial, 5 (13%) têm experiência
predominante na área de contabilidade financeira e 1 dos professores tem
experiência em ambas as áreas (financeira e gerencial).
Um aspecto a ser destacado é quanto à migração de
profissionais de uma área para outra. Dos 40 respondentes, 28 (70%) especificou
sua graduação ou titulação em doutorado e, destes, 17 (61%) graduaram-se em
contabilidade, sendo que somente 5 (29,4%) fizeram doutorado em outras áreas e
2 (7,1%) graduaram-se em economia e contabilidade, sendo que 1 obteve titulação
em contabilidade e outro em administração. Dos 9 respondentes restantes (32%),
cuja graduação foi em outras áreas (administração, economia, matemática ou
engenharia), somente 1 obteve titulação no doutorado na mesma área em que se
graduou e 8 deles (88,9%) obtiveram titulação de doutor em outra área, dos
quais 5 titularam-se em contabilidade.
5.1 Usuários primários
da contabilidade gerencial
Tabela 2: Usuários
básicos da informação contábil gerencial
Discordo Discordo Nem concordo, Concordo
Concordo totalmente parcialmente nem discordo parcialmente totalmente |
Gestores
|
-
|
-
|
-
|
5,0%
|
95,0%
|
|
Acionistas
|
15,4%
|
28,2%
|
12,8%
|
25,6%
|
18%
|
|
Governo
|
57,9%
|
26,3%
|
7,9%
|
5,3%
|
2,6%
|
|
Credores
|
42,1%
|
21,0%
|
15,8%
|
15,8%
|
5,3%
|
O Bloco 1 do questionário teve por objetivo identificar
quais são os usuários básicos da informação contábil gerencial, na opinião dos
professores. A análise da Tabela 2 permite identificar que 95% dos respondentes
concordam totalmente que os gestores são usuários da contabilidade gerencial,
enquanto que os demais 5% concordaram parcialmente. Para 43,6%, os acionistas,
de alguma forma, utilizam a contabilidade gerencial, o que pode ser explicado
pela forte presença dos acionistas controladores na estrutura de gerenciamento
das empresas no Brasil. O governo foi considerado como usuário por 7,9% dos
respondentes. Chama atenção que 21,1% consideram os credores como usuários da
contabilidade gerencial. Uma possível explicação decorre de as instituições
financeiras solicitarem às empresas informações complementares, inclusive de
natureza gerencial. O questionário permitiu ainda o apontamento de outros
usuários, sendo indicados, por exemplo, empregados e analistas de investimento
como usuários, entretanto, por um número pouco expressivo de respondentes.
Tabela 3: Identificação do gestor
|
|
Discordo totalmente
|
Discordo parcialmente
|
Nem concordo, nem discordo
|
Concordo parcialmente
|
Concordo totalmente
|
|
Diretoria e gerentes
|
|
|
|
5,0%
|
95,0%
|
|
Supervisores
|
5,0%
|
5,0%
|
|
30,0%
|
60,0%
|
|
Analistas
|
21,6%
|
13,5%
|
10,8%
|
24,3%
|
29,8%
|
|
Todos os funcionários
|
46,0%
|
21,6%
|
8,1%
|
10,8%
|
13,5%
|
Conforme observado na Tabela 2, 95% dos respondentes
consideram o gestor como o usuário básico da informação contábil. Na questão
seguinte, procurou-se identificar esse gestor (Tabela 3). Concordando
totalmente ou parcialmente, os entrevistados associam fortemente a figura do
gestor a diretores e gerentes (95%+5%=100%), supervisores (60%+30%=90%) e
analistas (24,3%+29,8%=54,1%). A totalidade dos funcionários não foi
significativamente associada à figura de gestor. Entretanto, considerando as
respostas abertas, passa a ser associado ao gestor quando ao funcionário for
delegada alguma autoridade e responsabilidade.
Quando questionados sobre a necessidade de dois sistemas de
contabilidade, um para a contabilidade financeira e outro para a gerencial,
para atender as necessidades de informação dos usuários, 56,1% afirmam que há
necessidade e 14,6% que não. Para os 29,3% restantes, essa necessidade
dependerá de fatores como: (i) tipo de sistema adotado pela organização; (ii)
cultura organizacional; (iii) porte da empresa; (iv) tipo de informação
requerida.
5.2 Tipos de sistemas
contábeis
O Bloco 2 do questionário procurou identificar a percepção
quanto ao sistema de informação contábil utilizado. A primeira pergunta desse
Bloco objetivou identificar a percepção dos respondentes quanto à utilização de
sistemas integrados de gestão pelas organizações. Na opinião de 75,6% dos
respondentes, as empresas não utilizam sistemas integrados de gestão. Para
22,0%, as empresas estão em fase de implementação e somente para 2,4% as
empresas adotam esse tipo de sistema. Essa percepção tem conseqüências sobre o
que o docente prioriza e ensina, já que a realidade do aluno precisa de
adaptação.
Conforme demonstrado na Tabela 4, para 95% dos respondentes,
a contabilidade utiliza outras bases de dados além da base financeira, e os
dados não-monetários foram apontados como relevantes na contabilidade gerencial
por 89,2% dos respondentes.
Tabela
4: Base de dados da contabilidade gerencial
|
EXCLUSIVAMENTE a base de
dados da contabilidade financeira
|
17,1%
|
82,9%
|
|
EXCLUSIVAMENTE outra base
de dados monetária que NÃO a contabilidade financeira
|
8,8%
|
91,2%
|
|
Adicionalmente à base de
dados originária da contabilidade financeira, utiliza outras bases
|
95,0%
|
5,0%
|
|
Adicionalmente outras bases de dados não monetárias
|
89,2%
|
10,8%
|
5.3 Liberdade de
escolha
Com o Bloco 3 buscou-se identificar o grau de liberdade de
escolha dos procedimentos utilizados pela contabilidade gerencial. Esse
questionamento centrou-se na aplicação dos princípios contábeis e se estes
poderiam ser aplicados de diferentes maneiras pelas contabilidades financeira e
gerencial. Para a maioria dos entrevistados, os princípios da entidade e da
continuidade devem ser aplicados da mesma forma pelas duas contabilidades. Os
demais princípios podem ser ajustados às necessidades dos usuários internos, na
opinião dos respondentes, conforme demonstrado na Tabela 5.
Tabela 5: Impacto dos princípios na informação contábil
|
Entidade
|
25,0%
|
75,0%
|
|
Continuidade
|
25,0%
|
75,0%
|
|
Custo histórico como base
de valor
|
80,0%
|
20,0%
|
|
Realização da receita e
confronto com as despesas
|
67,5%
|
32,5%
|
|
Prudência
(Conservadorismo)
|
67,5%
|
32,5%
|
|
Materialidade (Relevância)
|
50,0%
|
50,0%
|
5.4 Unidades de
mensuração
O Bloco 4 do questionário tratou da percepção quanto ao uso
exclusivo da mensuração em moeda, tanto pela contabilidade financeira (CF)
quanto pela contabilidade gerencial (CG).
Apenas 5 respondentes (12,5%) concordam que as duas
contabilidades devem utilizar exclusivamente mensurações monetárias. Dentre
estes, apenas um justificou sua resposta:
Sim, pois a contabilidade gerencial se apóia
na financeira, cujos princípios de mensuração, pelo menos em relação aos
relatórios financeiros, são os mesmos. A inclusão de itens não monetários nos
relatórios é uma função da controladoria, cujo papel é mais amplo e para a
qual, tanto a contabilidade financeira quanto a gerencial são apenas
ferramentas, entre outras que ela se utiliza para desempenhar a sua função.
Dos 35 professores que responderam “não” (87,5%), apenas 4
(10% do total) não especificaram outros tipos de mensurações. Dentre as
especificações de outras medidas encontram-se os mais variados tipos, em sua
forma mais genérica, tais como medidas
que sejam relevantes para a tomada de decisão e indicadores não-financeiros; e em sua forma mais específica, tais
como horas, quilos, litros, número de
funcionários, toneladas, número de reclamações, volumes, tempos, porcentagens,
quantidade de eventos e nível de satisfação.
Dentre os que responderam afirmativamente, um é doutor em
economia e os demais são doutores em contabilidade. A média de anos de
titulação do doutorado dos 5 respondentes é de 8,2 anos. Já, dentre os que
responderam negativamente, 51,4% são doutores em contabilidade, 14,3% em
Engenharia, 8,6% em Administração, 5,7% em outras áreas (economia e
agronegócio) e 20% não especificaram sua titulação. A média de anos de
titulação do doutorado deste grupo é de 7,5 anos.
5.5 Foco de análise
O Bloco 5 do questionário objetivou captar a percepção dos
professores quanto ao foco das contabilidades. A Tabela 6 apresenta o resultado
sobre o foco da Contabilidade
Financeira.
Tabela 6: Foco de Análise da
Contabilidade Financeira
DT DP NCND
CP CT Total
2 2 5
14 17 40
As informações valorizam mais a empresa
5% 5%
12,5% 35% 42,5% 100%
como um todo do que as partes
10% (D) 77,5% (C)
13 8 6
8 5 40
As unidades de negócio são valorizadas na
32,5% 20%
15%
20% 12,5% 100% análise e
divulgação de informações
52,5% (D) 32,5% (C)
16 10 4
7 3 40
Os centros de custos são valorizados na análise
40% 25% 10%
17,5% 7,5% 100% e divulgação
de informações
As análises por grupos de produtos são 7 6 5
40
valorizadas na análise e divulgação de 35% 17,5% 15% 20%
12,5% 100% informações 52,5%
(D) 32,5% (C)
18 6 3
8 5 40
As análises por projetos são valorizadas na
45% 15%
7,5%
20% 12,5% 100% análise e
divulgação de informações
32,5% (C) O plano
de contas
das demonstrações
6 9 9
7 40
financeiras é único para ambas as 22,5% 15%
22,5%
22,5% 17,5% 100% contabilidades, embora com detalhes diferentes 37,5%
(D) 40% (C)
Legenda: DT – Discordo
totalmente; DP – Discordo
parcialmente; NCND – Nem concordo e
nem discordo; CP – Concordo
parcialmente; CT – Concordo
totalmente; (D) – soma dos % DT e
DP; (C) – soma dos % CP e CT.
De uma forma geral, existe uma relativa convergência na
percepção dos professores de que o foco da CF está mais na empresa como um todo
do que nas partes que a compõem (77,5% dos respondentes concordam total ou
parcialmente). Somente 10% dos respondentes discordam total ou parcialmente
dessa afirmação. Quando analisada a titulação de doutorado dos que concordam e
discordam desse foco, percebe-se que não existem grandes divergências, pois
54,8% e 55,6%, respectivamente, são doutores em contabilidade. A distinção está
no número de anos de titulado: 12 anos e 6 anos respectivamente. Apenas 5 dos
respondentes (12,5%) ficaram em uma posição intermediária (nem concordam nem
discordam).
Quanto à discordância acerca da valorização das unidades de
negócio (52,5%), centros de custos (65%), grupos de produtos (52,5%) e projetos
(60%), pode-se observar uma convergência mais fraca (foram 30 respondentes
distintos, dos quais 63,3% são doutores em contabilidade, titulados em média há
6,5 anos).
Alguns professores se posicionaram de forma intermediária
(nem concordam nem discordam) quanto à valorização, pela CF, das unidades de
negócio (15%), centros de custos (10%), grupos de produtos (15%) e projetos
(7,5%). Dentre eles (10 respondentes distintos), observou-se que 4 são doutores
em contabilidade (4,6 anos de titulação em média), 2 são doutores em
administração e agronegócio, respectivamente, e 4 não especificaram.
O grupo de professores que, de alguma forma, concorda
(parcial ou totalmente) que o foco da CF está nas unidades de negócio (32,5%),
centros de custos (25%), grupos de produtos (32,5%) e projetos (32,5%) é
formado por 18 respondentes distintos. Destes, 8 são doutores em contabilidade
(6,5 anos de titulação em média), 4 são doutores em Engenharia, 2 são doutores
em administração, 2 são doutores em economia e 2 não especificaram.
Em relação à afirmação de que o plano de contas das
demonstrações contábeis é único para ambas as contabilidades (CF e CG), embora
com detalhes diferentes, observou-se uma dispersão nas opiniões: 37,5%
discordam (total ou parcialmente), 22,5% nem concordam nem discordam e 40%
concordam (total ou parcialmente).
A Tabela 7
apresenta o resultado sobre o foco da Contabilidade
Gerencial:
Tabela 7: Foco de Análise da
Contabilidade Gerencial
DT DP NCND
CP CT
Total
12 8 6
7 6 39
As informações valorizam mais a empresa
30,8% 20,5%
15,4%
17,9% 15,4% 100% como um todo do
que as partes
51,3% (D) 33,3% (C)
3 5 31 39
As unidades de negócio são valorizadas na - -
7,7% 12,8% 79,5% 100% análise e
divulgação de informações
0% (D) 92,3% (C)
1
7 31 39
Os centros de custos são valorizados na - -
2,6% 17,9% 79,5% 100% análise e
divulgação de informações
0% (D) 97,4% (C)
As análises por grupos de produtos são 2 6 31 39
- - valorizadas na
análise e divulgação de 5,1% 15,4%
79,5% 100%
informações 0%
(D) 94,9% (C)
2
5 32 39
As análises por projetos são valorizadas na - -
5,1% 12,8% 82,1% 100% análise e
divulgação de informações
0% (D) 94,9% (C)
O plano de contas das demonstrações 8 5 8 9
9 39
financeiras é único para ambas as 20,5% 12,8% 20,5% 23,1% 23,1% 100% contabilidades,
embora com detalhes
diferentes
33,3% (D) 46,2%
(C)
Legenda: DT – Discordo
totalmente; DP – Discordo
parcialmente; NCND – Nem concordo e
nem discordo; CP – Concordo
parcialmente; CT – Concordo
totalmente; (D) – soma dos % DT e
DP; (C) – soma dos % CP e CT.
A percepção dos professores de que o foco da CG está mais na
empresa como um todo do que nas partes que a compõem é de 33,3% dos
respondentes (concordam total ou parcialmente). Dentre os 13 respondentes desse
grupo, 46,2% possuem doutorado em contabilidade (7,2 anos de titulação em
média), 38,4% em outras áreas (1 em administração, 2 em economia e 2 em
engenharia) e 15,4% não especificaram. A maioria dos respondentes (51,3%)
discorda dessa afirmativa (total ou parcialmente). Dentre os 20 respondentes
desse grupo, quanto ao doutorado, 65% são em contabilidade (6,7 anos de
titulação em média), 20% em outras áreas (1 em administração e 3 em engenharia)
e 15% não especificaram. Apenas 6 respondentes (15,4%) posicionaram-se de forma
intermediária (nem concordam nem discordam), dos quais 50% são doutores em
contabilidade (5,3 anos de titulação em média).
Um resultado significativo pode ser observado em relação à
concordância (total ou parcial) de que o foco da contabilidade gerencial
volta-se para as unidades de negócio (92,3%), centros de custos (97,4%), grupos
de produtos (94,9%) e projetos (94,9%). É quase uma unanimidade, visto que
nenhum dos respondentes discordou (39 respondentes distintos, dos quais 56,4%
são doutores em contabilidade, titulados em média há 6,6 anos).
Alguns professores se posicionaram de forma intermediária
(nem concordam nem discordam) quanto à valorização, pela contabilidade
financeira, das unidades de negócio (7,7%), centros de custos (2,6%), grupos de
produtos (5,1%) e projetos (5,1%). Dentre esses professores (6 respondentes
distintos), 1 é doutor em contabilidade (titulado há 6 meses), 2 são doutores
em administração e agronegócio, respectivamente, e 3 não especificaram.
Em relação à afirmação de que o plano de contas das
demonstrações contábeis é único para ambas as contabilidades, embora com
detalhes diferentes, observou-se uma dispersão nas opiniões: 33,3% discordam
(total ou parcialmente), 20,5% nem concordam nem discordam e 46,2% concordam
(total ou parcialmente).
5.6 Freqüência de
emissão de relatórios
O Bloco 6 do questionário objetivou captar a percepção dos
professores quanto à freqüência de emissão de relatórios pela CF e CG (questão
6.1). O resultado desse questionamento apresenta-se na Tabela 8:
Tabela
8: Freqüência de emissão de relatórios
|
|
Contabilidade Financeira
DR BP FC OIC
|
DR
|
Contabilidade Gerencial
BP FC OIC
|
Resp.
|
|||||
|
Semanal
|
2 5,6%
|
-
0%
|
10 27,8%
|
7 19,4%
|
20 55,6%
|
7 19,4%
|
29 80,6%
|
29 80,6%
|
36 100%
|
|
Mensal
|
25 64,1%
|
19 48,7%
|
16 41%
|
16 41%
|
25 64,1%
|
25 64,1%
|
19 48,7%
|
20 51,3%
|
39 100%
|
|
Trimestral
|
19 73,1%
|
20 76,9%
|
16 61,5%
|
14 53,8%
|
11 42,3%
|
16 61,5%
|
10 38,5%
|
12 46,2%
|
26 100%
|
|
Semestral
|
10 62,5%
|
12 75%
|
8
50%
|
7 43,8%
|
12 75%
|
11 69%
|
11 69%
|
10 62,5%
|
16 100%
|
|
Anual
|
14 77,8%
|
14 77,8%
|
13 72,2%
|
12 66,7%
|
11 61,1%
|
11 61,1%
|
11 61,1%
|
11 61,1%
|
18 100%
|
Legenda:
DR – Demonstração de Resultado; BP
– Balanço Patrimonial; FC –
Demonstração de Fluxo de Caixa; OIC
– Outras Informações Contábeis; Resp.
– Número de respondentes.
Observa-se que a periodicidade semanal é preponderantemente
percebida pelos respondentes como sendo uma característica mais da CG, já as
freqüências trimestral e anual foram associadas mais com a CF, mas de forma não
tão preponderante.
5.7 Grau de confiabilidade
A confiabilidade que as informações possam ter é percebida,
de acordo com os autores identificados, pela demanda por processos de
auditoria. Dado um certo custo/benefício, os vários tipos (com diferentes focos
e profundidade) foram considerados como relevantes.
A auditoria interna
surge como preponderante tanto para a contabilidade financeira como para a
gerencial (62% dos respondentes). A auditoria
externa é percebida como, predominantemente, voltada para a contabilidade
financeira (84,6% dos respondentes). Uma parcela menor dos respondentes
considera que ambas demandariam a auditoria externa (12,8%). A auditoria da matriz, analogamente à
auditoria interna, tem a parcela mais significativa dos respondentes entendendo
que tanto a contabilidade financeira como a gerencial deveria ser submetida a
ela (60,5%).
Como se vê, a lógica da expectativa do relativo maior
controle, facilidade na obtenção de informações, complexidade da
responsabilização e o custo/benefício da auditoria, na visão dos respondentes,
direciona os esforços de maneira distinta, demandando mais atenção para a
contabilidade financeira. De qualquer forma, a expectativa de utilização tanto
da auditoria interna como da matriz na contabilidade gerencial é muito
significativa.
5.8 Órgãos reguladores
ou de influência
O interesse em identificar quem influencia a contabilidade
gerencial de maneira normativa, ou mesmo para orientação, decorre da
perspectiva do quanto ela tenha ou não liberdade para se desenvolver. Numa
seqüência decrescente de influência foram identificados pelos respondentes “os
gestores” (100%), “a matriz” (97,4%), “os controladores” com 76,9% e “outras
empresas” com aproximadamente 55%. Por sua vez, “lei das SAs, CPC, CVM, RF,
Organizações Federais, Municipais, Órgãos internacionais” influenciam
relativamente menos, sendo obtidos percentuais que oscilam entre 5 e 18%.
A resposta, que é consistente com a pesquisa anterior feita
em diversos países, reforça alguns aspectos. Em primeiro lugar, o entendimento
de que o gestor tem papel ativo na definição da contabilidade gerencial. Essa
liberdade pode ser menor no caso das entidades que tenham uma matriz, que
exerce o poder delimitador. Por fim, a perspectiva mimética de buscar adotar na
organização as práticas de sucesso em outras empresas está presente.
5.9 Responsável
técnico pela elaboração
A maior parte dos respondentes (62,5% dos docentes
pesquisados, com predominância de docentes graduados em ciências contábeis)
entende que o registro no órgão de classe deve ser requerido apenas para a
geração das demonstrações da contabilidade financeira. Uma parcela menor (25%)
considera que deveria ser exigida tanto para os demonstrativos da contabilidade
financeira como da gerencial. Outro grupo surge, considerando que não deveria
ser necessário para os demonstrativos da contabilidade financeira, nem da
gerencial (12,5%).
Quando a questão se volta para a exigência da graduação em
ciências contábeis, o tom das respostas é semelhante, ou seja, 50% dos
respondentes consideraram que o profissional deva ser formado em contabilidade,
27,5% considera que, tanto para a contabilidade financeira como para a
gerencial, o responsável deve ter a graduação em ciências contábeis e 22,5%
indica que não deveria ser necessária a referida graduação. Quando relacionamos
as duas perguntas, percebe-se uma maior tolerância à graduação e uma menor em
termos de registro no CRC.
5.10 Temas relevantes
de contabilidade gerencial
Os temas de contabilidade gerencial que foram mais
valorizados pelos respondentes podem ser observados na Tabela 9.
Tabela 9
– Relação das temáticas por ordem de relevância
|
Sistema de informações
gerenciais
|
68,3%
|
|
Relatórios gerenciais
|
68,3%
|
|
Planejamento estratégico
formal
|
41,5%
|
|
Orçamento
|
22,0%
|
|
Gestão estratégica de
custos
|
19,5%
|
|
Avaliação de desempenho
|
19,5%
|
|
Métodos de custeio/sistema
de acumulação/sistema de custeio
|
12,2%
|
|
Unidade de negócios
|
9,8%
|
|
Governança
|
4,9%
|
|
Lucro residual
|
2,5%
|
|
Opções reais
|
2,5%
|
|
Beyond Budget
|
2,4%
|
|
Custeio/gestão baseada em
atividades
|
2,4%
|
|
Balanced Scorecard
|
2,4%
|
|
Logística
|
2,4%
|
|
Benchmarking interno
|
2,4%
|
|
Fluxo de caixa
investimento
|
-
|
|
Análise da Cadeia de Valor
|
-
|
|
Benchmarking
|
-
|
A maioria dos respondentes elegeu como mais relevantes os
temas relativos aos sistemas de informações gerenciais e relatórios gerenciais
(68,3%), planejamento estratégico formal (41,5%), orçamento (22%), avaliação de
desempenho e gestão estratégica de custos (19,5%). Algumas considerações podem
ser feitas a partir destes achados. O apontamento das temáticas: sistemas de
informações gerenciais e relatórios gerenciais como os principais temas da área
podem indicar a influência dos livros de controladoria publicados no Brasil que
têm dado ênfase a esses assuntos. A mesma consideração é feita em relação à
temática sobre avaliação de desempenho. Avaliar desempenho de organizações,
unidades, produtos e serviços, dentre outros, constitui uma das principais
funções da contabilidade gerencial (Atkinson et al., 2000). Neste sentido, cabe investigar o motivo da
(relativamente) baixa relevância do tema para os respondentes.
Chama a atenção o fato de o tema orçamento não ser
considerado com mais relevância, o que evidencia uma percepção, no Brasil,
incongruente com a visão da comunidade internacional, segundo a qual o
orçamento é, provavelmente, a ferramenta gerencial mais utilizada nas
organizações (Davila e Wouters, 2005, p. 587). Em geral este é um dos temas que
mais motivam pesquisas em periódicos internacionais e é uma das temáticas
centrais da contabilidade gerencial (Luft e Shields, 2003; Hansen et al., 2003 e Covaleski et al., 2003).
Temáticas relativamente recentes, e bastante discutidas nos
últimos 20 anos, também não têm se mostrado como relevantes para a maioria dos
respondentes. Estes temas incluem custeio e gestão baseados em atividades
(2,4%), balanced scorecard (2,4%), beyond budget (2,4%) e lucro residual
(2,5%).
6. Conclusões
A presente pesquisa objetivou captar a percepção dos
professores de pós-graduação em ciências contábeis sobre a contabilidade
gerencial no Brasil. A representatividade dos resultados obtidos é evidenciada
pelo fato de terem sido convidados os programas de pósgraduação stricto sensu em ciências contábeis no
Brasil no momento da pesquisa, envolvendo 18 Instituições de Ensino Superior.
Considerando que (i) a heterogeneidade é uma característica
relevante no meio docente brasileiro e isso foi constatado através das
respostas e (ii) as análises dos dados obtidos, em essência a contabilidade
gerencial, no Brasil, é percebida pelos professores de pós-graduação em
ciências contábeis da seguinte forma:
•
O principal usuário da contabilidade gerencial
(CG) é o gestor, não havendo nenhuma discordância quanto a isso, e este foi
mais fortemente associado com diretores e gerentes (100% de concordância) e com
supervisores (90% de concordância). Isso revela ao mesmo tempo uma forte
preocupação com o “topo da pirâmide”, pelo seu poder decisório como também por
níveis mais operacionais. A conseqüência dessa percepção é que a amplitude de
conhecimentos se torna grande para atender o escopo;
•
Uso, pela CG, de sistemas que são suportados
pela base de dados da contabilidade financeira em conjunto com outras bases
(95%), inclusive com bases não monetárias (89,2%). Essa questão provoca uma
reflexão relevante no que se refere ao potencial para atender demandas por
informações cada vez mais sofisticadas e não padronizadas;
•
Uso não exclusivo de mensurações em moeda pela
CG (87,5%);
•
Dentre os princípios contábeis, os princípios da
entidade e continuidade não devem ser aplicados de maneira diferente pelas duas
contabilidades (75%);
•
O foco da CG volta-se mais nas partes que
compõem a organização: unidades de negócio (92,3%), centros de custos (97,4%),
produtos e projetos (94,9%), cujos reportes foram associados mais fortemente
com freqüências menores (semanal e mensal) e cuja confiabilidade foi associada
às auditorias interna (62%) e da matriz (60,5%);
•
A influência de entidades reguladoras, tais como
órgãos de classe (95%), CPC (90%) e órgãos e legislação fiscal (77,5%) foi mais
fortemente associada à contabilidade financeira, sendo que as principais
entidades que influenciam a CG são os gestores (100%), a matriz (97,4%) e os
controladores (76,9%). Essa visão permite pensar que a responsabilidade no
desenvolvimento da contabilidade gerencial está realmente calcada no gestor e
que ele deve ser preparado para entender e decidir sobre o que quer;
•
Exigência de registro em órgão de classe e de
graduação em ciências contábeis para elaboração das demonstrações da
contabilidade financeira (87,5% e 77,5%, respectivamente);
•
Principais temáticas tratadas em CG: sistemas de
informações gerenciais e relatórios gerenciais (68,3%), planejamento
estratégico formal (41,5%) e orçamento (22%). Percebe-se que os artefatos mais
recentemente desenvolvidos são pouco valorizados. Os três mais citados são já tradicionalmente
conhecidos.
Apesar de os pontos acima convergirem significativamente com
a literatura pesquisada, cumpre destacar alguns razoavelmente destoantes. Os
mais relevantes são (i) 43,6% dos respondentes concordam (total ou
parcialmente) que o acionista é um dos usuários primários da contabilidade
gerencial; (ii) 50% dos respondentes concordam e 50% discordam que o princípio
da relevância deva ser aplicado na contabilidade gerencial de forma diferente
da contabilidade financeira; e (iii) temáticas relativamente recentes, tais
como custeio baseado em atividade, balanced
scorecard e beyond budget, não
foram valorizadas pelos respondentes. Uma possível explicação para o item (i)
advém da característica do mercado de capitais brasileiro, onde ainda é muito
forte a figura do acionista controlador, o qual tem acesso privilegiado às
informações. Já em relação aos demais itens, caberiam novas investigações.
O presente trabalho diagnosticou a percepção dos professores
da área, o que se justifica pelo fato de que o desenvolvimento da contabilidade
gerencial depende, entre outros fatores, de a comunidade conhecer a si própria.
Por se tratar de área de ensino em que os ambientes e situações podem ser muito
distintos, conhecer a percepção dos docentes, que são formadores de
professores, pesquisadores e gestores, contribuirá como um ponto de partida
para a identificação de potencialidades e lacunas das práticas gerenciais no
Brasil. Para tal, outros estudos serão necessários, tais como captar a
percepção dos profissionais da área gerencial, comparar a percepção de
professores e profissionais brasileiros e de outros países. Essa reflexão deve
ser estimulada para que, de maneira consistente, a área produza conhecimento
num ambiente cada vez mais complexo e globalizado em que a competitividade pode
surgir também pela maneira como a gestão é desenvolvida na organização.
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